2C_69/2017 - 2017-07-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 69/2017

Urteil vom 17. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,

Gemeinderat der Stadt U.________.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. November 2016.

Sachverhalt:

A.
Die börsenkotierte X.________ AG (heute: Y.________ AG) mit Sitz in Deutschland schüttete am 14. Mai 2012 und am 8. November 2012 je eine Dividende an ihre Aktionäre aus. Die X.________ AG wies die Aktionäre am 29. Oktober 2012 darauf hin, der grösste Teil dieser Dividenden werde aus dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto der Gesellschaft ausgeschüttet und führe damit auf Ebene der Aktionäre nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinn von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des deutschen Einkommenssteuergesetzes (EStG). Die Dividenden flössen somit den Aktionären insoweit steuerfrei zu.

B.
A.________ deklarierte in seiner Steuererklärung 2012 den Betrag von Fr. 14'677.45 als steuerbare Dividende aus seiner Beteiligung an der X.________ AG. Dieser Betrag entsprach demjenigen Teil der ausgeschütteten Dividenden, welcher nicht aus dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto stammte und auch in Deutschland nicht steuerfrei vereinnahmt werden konnte.
Am 20. Mai 2014 veranlagte die Steuerkommission U.________ A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'800.00 und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 869'000.00. In Abweichung von der Selbstdeklaration unterwarf die Steuerkommission sämtliche von der X.________ AG an A.________ ausgeschütteten Dividenden in der Höhe von insgesamt Fr. 118'492.25 als steuerbaren Ertrag aus beweglichem Vermögen der Einkommenssteuer. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2015 fest.
Den Rekurs von A.________ wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, am 25. Februar 2016 ab, soweit es darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die von A.________ erhobene Beschwerde mit Urteil vom 30. November 2016 ab.

C.
A.________ erhebt am 19. Januar 2017 "staatsrechtliche Beschwerde" beim Bundesgericht mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Beschwerde stattzugeben (Ziff. 2 der Begehren). Ferner rügt er unter Ziff. 1 der Begehren verschiedene Bestimmungen der BV und der EMRK als verletzt.
Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das Kantonale Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.________ hält mit Replik vom 27. April 2017 an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen einen kantonal letztinstanzlichen Gerichtsentscheid betreffend die Steuerveranlagung ist grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils, ohne einen reformatorischen Antrag zu stellen. Dies wäre hier notwendig, weil allein durch die Aufhebung des angefochtenen Urteils noch nicht feststeht, welchen Inhalt das Rechtsverhältnis zwischen dem kantonalen und kommunalen Gemeinwesen einerseits und dem Beschwerdeführer andererseits haben soll. Mit Blick auf die Tatsache, dass der Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten ist, und unter Einbezug der Beschwerdebegründung kann der Antrag dahingehend ergänzt werden, dass die Steuerbehörde anzuweisen sei, die Veranlagung gemäss der Selbstdeklaration des Beschwerdeführers vorzunehmen.

1.2. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten, soweit damit die Aufhebung des angefochtenen Urteils und (sinngemäss) die Korrektur der Veranlagung beantragt wird (Ziff. 2 der Begehren).
Die unter Ziff. 1 der Begehren erwähnten Rügen bilden keinen (weiteren) Antrag, sondern einen Teil der Begründung des Antrags auf Aufhebung des angefochtenen Urteils. Sie sind, soweit tunlich (vgl. E. 2.1), in diesem Rahmen zu behandeln.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer hatte im Verfahren vor der Vorinstanz den Beweisantrag gestellt, es seien ihm sämtliche von der X.________ AG bei der ESTV eingereichten Dokumente zur Verfügung zu stellen, namentlich "die vollständigen & detaillierten Excel-Tabellen, die aufgeführten vier Dokumente zu der Tabelle 170 und der gesamte Mail-Verkehr zwischen der ESTV und der X.________ AG". Parallel dazu hatte der Beschwerdeführer am 8. April 2016 direkt bei der ESTV Einsicht in Dokumente verlangt, welche die X.________ AG betrafen. Mit Schreiben vom 21. April 2016 teilte ihm die ESTV mit, aufgrund des Steuergeheimnisses könne diese Akteneinsicht nicht gewährt werden. Die Vorinstanz trat auf das Begehren nicht ein mit der Begründung, die X.________ AG sei nicht Partei im Beschwerdeverfahren und somit als Dritte zu qualifizieren. Dem Beschwerdeführer gegenüber komme daher gemäss Art. 110 Abs. 1 DBG (SR 642.11) die Geheimhaltungspflicht der ESTV zur Anwendung. Im Übrigen wäre dieser Beweisantrag im Rahmen einer antizipierten Beweiswürdigung abzuweisen, weil die anbegehrten Beweise für die Abklärung des Sachverhalts nicht notwendig seien.

3.2. Unter Verweis auf Art. 5 Abs. 1 BV (Legalitätsprinzip), Art. 5 Abs. 3 BV (Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben), Art. 8 Abs. 1 BV (Rechtsgleichheitsgebot), Art. 9 BV (Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben), Art. 29 Abs. 1 BV (Anspruch auf faires Verfahren) und Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf rechtliches Gehör) macht der Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz habe das Akteneinsichtsrecht verletzt, indem sie bestätigt habe, dass ihm - dem Beschwerdeführer - zu Recht keine Einsicht in die massgebenden Akten der ESTV gewährt worden sei.
Die Rüge ist unbegründet. Das Akteneinsichtsrecht als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs bezieht sich grundsätzlich nur auf Akten, welche von der Behörde im jeweiligen Verfahren beigezogen werden (vgl. BGE 130 II 473 E. 4.1 S. 477) und unterliegt zudem - hier nicht relevanten - Einschränkungen (Art. 114 Abs. 2 DBG). Die vom Beschwerdeführer anbegehrten Unterlagen sind Akten, welche im Verhältnis zwischen der ESTV und der X.________ AG angefallen sind. So betrachtet ist der Beschwerdeführer die Drittperson, der gemäss Art. 110 Abs. 1 DBG kein Einblick in diese Akten gewährt werden darf, es sei denn, im Bundesrecht wäre eine gesetzliche Grundlage vorhanden (vgl. Art. 110 Abs. 2 DBG) oder der Geheimnisherr - hier die X.________ AG - würde ausdrücklich seine Zustimmung zur Auskunftserteilung erteilen. Beides ist hier nicht der Fall. Die ESTV hat in ihrer Stellungnahme vom 31. März 2017, welche dem Beschwerdeführer zugestellt worden ist, die Rechtslage nochmals einlässlich dargelegt. Sie weist zu Recht darauf hin, dass der Beschwerdeführer die erwähnten Beweismittel als Aktionär der X.________ AG selbst hätte beschaffen können bzw. müssen, um sie ins Verfahren einzubringen. Die in der Replik vorgebrachten Äusserungen des
Beschwerdeführers sind rein appellatorisch und lassen erkennen, dass er sich weder mit den Erwägungen des angefochtenen Urteils noch mit den ergänzenden Darlegungen der ESTV vertieft auseinandergesetzt hat. Was die übrigen als verletzt gerügten Bestimmungen betrifft, ist darauf mangels rechtsgenüglicher Begründung nicht einzugehen (vgl. E. 2.1).
Ebenfalls nicht einzugehen ist auf die Rüge, die ESTV hätte ihr Schreiben vom 21. April 2016 (vgl. E. 3.1) mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen müssen. Diese Frage wäre einem allfälligen Verfahren zwischen dem Beschwerdeführer und der ESTV zuzuordnen, welches nicht zum Streitgegenstand gehört.

4.

4.1. Steuerbar (d.h. der Einkommenssteuer unterliegend) sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und dergleichen (§ 29 Abs. 1 lit. c erster Satz des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100], Art. 7 Abs. 1 StHG). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital (§ 29 Abs. 3 StG/AG, Art. 7b StHG [Kapitaleinlageprinzip, eingeführt per 1. Januar 2011 als Korrektiv zum Nennwertprinzip]). Die Rückzahlung von Kapitaleinlagen unterliegt nicht der Einkommenssteuer, weil es sich dabei nicht um Vermögensertrag im Sinn von Art. 7 Abs. 1 StHG handelt.

4.2. Die harmonisierungsrechtliche Regelung der Besteuerung von Dividenden gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG stimmt mit der bundesrechtlichen Regelung gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 20 Abs. 1bis DBG nicht vollkommen überein, indem das StHG den Kantonen einen gewissen Spielraum lässt bei der Besteuerung von Dividenden, die aus qualifizierten Beteiligungen resultieren. Hingegen ist das Kapitaleinlageprinzip im Bund und in den Kantonen gleich umschrieben, wie der Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG zeigt. Die Anwendung von § 29 Abs. 3 StG/AG (Qualifikation der streitigen Auszahlungen als Kapitalrückzahlung oder als Einkommen aus beweglichem Vermögen) ist daher mit voller Kognition zu prüfen (vgl. E. 2.1). Dies ergibt sich auch aus dem Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung, wenn - wie hier - bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelungen dem Sinn nach übereinstimmen (BGE 133 II 114 E. 3.2; 130 II 65 E. 5.2).
Aufgrund der parallelen Ausgestaltung des Kapitaleinlageprinzips im Bund und in den Kantonen kann für die Qualifikation der streitigen Auszahlungen bzw. die Auslegung von Art. 7b StHG die Rechtsprechung (soweit vorhanden) und Lehre zu Art. 20 Abs. 3 DBG herangezogen werden (vgl. auch ALTORFER/STREULE, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], N. 16 zu Art. 7b StHG).

4.3. Nach dem Kapitaleinlageprinzip ist nicht nur das einbezahlte Aktienkapital, sondern jede nachweisbar von den Aktionären getätigte Kapitaleinlage steuerfrei rückzahlbar (REICH/WEIDMANN, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], N. 32 zu Art. 20 DBG). Die Einführung des Kapitaleinlageprinzips soll sicherstellen, dass Kapitaleinlagen der Beteiligten in die Reserven bei deren Rückfluss nicht mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Demgegenüber soll die Ausschüttung von durch die Gesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnreserven weiterhin der Einkommenssteuer unterliegen (ALTORFER/ STREULE, in: Kommentar StHG, N. 7 zu Art. 7b StHG).

4.4. Art. 20 Abs. 3 DBG ist nicht auf inländische Gesellschaften beschränkt, sondern beinhaltet auch die Rückzahlung von Kapitaleinlagen durch ausländische Gesellschaften. Gemäss der Praxis der ESTV ist dafür ein gesonderter Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz oder ein auf andere Art erbrachter Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen notwendig (vgl. Kreisschreiben der ESTV Nr. 29a "Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht" vom 9. September 2015 Ziff. 7.1). Weil die Bilanz einer ausländischen Gesellschaft weder dem schweizerischen Rechnungslegungsrecht noch dem Steuerrecht untersteht, kommen für den Nachweis auch andere Beweismittel in Betracht. Jedes Beweisstück, anhand dessen die Rückzahlung von Kapitaleinlagen nachgewiesen werden kann, muss genügen (vgl. ALTORFER/STREULE, in: Kommentar DBG, N. 253 zu Art. 20 DBG).

4.5. Die steuerpflichtige Person, die sich auf das Kapitaleinlageprinzip beruft, hat das Vorliegen von Kapitaleinlagereserven zu beweisen, da es sich dabei um eine steueraufhebende Tatsache handelt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; ALTORFER/STREULE, in: Kommentar DBG, N. 253 zu Art. 20 DBG am Ende).

5.

5.1. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der streitigen Veranlagung in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war. Die Auszahlung vom 14. Mai 2012 fiel in das Geschäftsjahr 2011; die Auszahlung vom 8. November 2012 fiel in das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012. Die Vorinstanz erwog, die ausgeschütteten Dividenden würden unter § 29 Abs. 1 lit. c StG/AG fallen und seien somit als Einkommen zu versteuern. Das Kapitaleinlageprinzip gemäss § 29 Abs. 3 StG/AG komme nicht zur Anwendung, weil weder für die Dividendenzahlung vom 14. Mai 2012 noch für jene vom 9. November 2012 auf die Kapitalrücklagen der X.________ AG zurückgegriffen worden sei. Dies gehe aus dem Formular 170 hervor, mit dem die X.________ AG gegenüber der ESTV ihren Anfangsbestand an Kapitaleinlagen per 1. Januar 2011 mit EUR 34'820'777.67 und den Endbestand an Kapitaleinlagen per 31. Dezember 2011 in derselben Höhe deklariert habe; auch für das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012 sei der ESTV keine Veränderung des Bestands der Kapitaleinlagen gemeldet worden. Ein Abfluss an Kapitaleinlagen hätte zu einer Minderung des in der Handelsbilanz gesondert ausgewiesenen Kontos "Reserven aus Kapitaleinlagen"
führen oder die Veränderung hätte zumindest der ESTV gemeldet werden müssen. Entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers könne das sogenannte steuerliche Einlagekonto gemäss § 27 des deutschen Körperschaftssteuergesetzes (KStG) dem Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen", welches gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b OR in der Handelsbilanz gesondert auszuweisen sei, nicht gleichgestellt werden. Das deutsche Einlagekonto erfülle einen anderen Zweck als das Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen" in der Handelsbilanz nach schweizerischem Recht: Gemäss § 27 Abs. 1 erster Satz KStG würden Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung mindern, während das Kapitaleinlageprinzip nach schweizerischem Recht nur zur Anwendung komme, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Gesellschaft in der Handelsbilanz gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b OR auf einem gesonderten Konto ausgewiesen würden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV melde. Nach schweizerischem Recht würden somit nur offene und von den Inhabern direkt geleistete Kapitaleinlagen als qualifizierte Kapitaleinlagen im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7b StHG und § 29 Abs. 3
StG/AG angesehen. Im Gegensatz zu § 27 KStG würden verdeckte Kapitaleinlagen nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen gelten. Auch wenn die Ausschüttungen der X.________ AG an den Beschwerdeführer nach deutschem Recht steuerfrei sein sollten, ändere dies nichts daran, dass sie nach schweizerischem Steuerrecht als Vermögensertrag und nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren seien. Nachdem die Steuerhoheit der Schweiz hinsichtlich der beiden Ausschüttungen nicht bestritten werde, sei einzig das schweizerische Steuerrecht massgebend. Eine Minderung der bei der ESTV gemeldeten qualifizierten Kapitaleinlagen im Sinn des schweizerischen Kapitaleinlageprinzips sei im massgeblichen Zeitraum nicht ersichtlich, weshalb die betreffenden Dividenden gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG/AG als Einkommen zu versteuern seien.

5.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, es könne sich bei den streitigen Auszahlungen nicht um eigentliche steuerbare Dividenden handeln, weil die X.________ AG schon seit mehreren Jahren nur Verluste schreibe. Durch den Verkauf von Liegenschaften, Maschinen und Tochtergesellschaften habe sich Grund- und Stammkapital in einem ausserhalb der Bilanz geführten "steuerlichen Einlagekonto" angesammelt. Daraus seien die "Spezial-Dividenden" an die Aktionäre ausbezahlt worden, um am Aktienmarkt weiter attraktiv zu bleiben. Eine eigentliche "steuerbare Dividende" habe also gar nicht aus einem erforderlichen Betriebsgewinn ausbezahlt werden können, sondern ausschliesslich von Stamm- und Kapitalreserven aus dem "steuerlichen Einlagekonto".

5.3. Der Darstellung des Beschwerdeführers kann nicht gefolgt werden. Es ist aktenkundig, dass B.________ von der X.________ AG gegenüber der ESTV auf deren Anfrage hin mit E-Mail vom 25. Oktober 2013 Folgendes bestätigt hat:

"Sowohl die Dividendenausschüttung aus dem Mai 2012 als auch aus dem November 2012 kommen aus deutscher Sicht gemäss deutschem Handelsrecht aus dem Gewinnvortrag. Das bedeutet, dass es sich um normale Dividenden handelt."

Die ESTV legte den entsprechenden E-Mailwechsel mit B.________ vom 25. Oktober 2013 ihrer Vernehmlassung nochmals bei und wies darauf hin, dass diese Korrespondenz dem Beschwerdeführer mit dem ausdrücklichen Einverständnis der X.________ AG bereits am 25. Oktober 2013 übermittelt worden war. Der Beschwerdeführer vermag nicht aufzuzeigen, dass die Äusserungen von B.________ unzutreffend wären. Dagegen hat die Vorinstanz anhand der Einzelabschlüsse der betreffenden Berichtsperioden (Geschäftsjahr 2011 und Rumpfgeschäftsjahr 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012) dargelegt, dass die Auskunft von B.________ im Einklang mit den unveränderten Kapitalbeständen steht. Sie ist ohne Willkür zum Schluss gekommen, dass keine Entnahme aus den Kapitalreserven erfolgt ist.
Daran vermögen die Hinweise des Beschwerdeführers auf die Verkäufe der X.________ AG (vgl. E. 5.2) nichts zu ändern. Der Beschwerdeführer übersieht, dass derartige Verkäufe erfolgswirksam abgewickelt werden mussten mit der Folge, dass ein allfälliges positives Ergebnis als Gewinn zu qualifizieren war und nicht etwa als Kapitaleinlage. Die Tatsache, dass der Verkaufserlös sich anscheinend in einem ausserhalb der Bilanz geführten "steuerlichen Einlagekonto" angesammelt hat, ändert daran nichts. Dem Beschwerdeführer ist der Nachweis, dass die Ausschüttungen vom 14. Mai 2012 und vom 8. November 2012 den Reserven aus Kapitaleinlagen entstammen, nicht gelungen. Die fraglichen Dividenden stammen zweifelsfrei aus dem Gewinnvortrag.

5.4. Bei diesem Ergebnis kann offen bleiben, ob die Subsumierung der Dividende unter § 29 Abs. 3 StG/AG voraussetzt, dass die Kapitaleinlage offen ausgewiesen wird, wie dies die ESTV in ihrem Kreisschreiben Nr. 29a "Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht" vom 9. September 2015 Ziff. 3 und 7.1 verlangt, oder ob auch stille Kapitaleinlagen unter diese Bestimmung zu subsumieren sind, wie die Mehrheit der Lehre postuliert (vgl. ALTORFER/STREULE, I n: Kommentar DBG, N. 166, 177, 182 und 189 ff. zu Art. 20 DBG mit Literaturhinweisen).

5.5. Auch die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 9 BV ist unbehelflich. Das Schreiben der X.________ AG vom 29. Oktober 2012 war keine behördliche Auskunft, weshalb von vornherein keine Vertrauensgrundlage gegeben war (zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. BGE 137 I 69 E. 2.3 S. 71). Soweit sich der Beschwerdeführer auf eine angeblich am 12. März 2013 erhaltene Auskunft von C.________ von der ESTV beruft, kann darauf nicht eingegangen werden. Das Telefongespräch mit C.________, in dem dieser - auf Anfrage des Beschwerdeführers - bestätigt haben soll, die Auskunft der X.________ AG betreffend Steuerfreiheit habe auch für die Schweiz Gültigkeit, wird im angefochtenen Urteil nicht thematisiert. Nachdem der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang keine unvollständige bzw. willkürliche Sachverhaltsfeststellung geltend macht (vgl. E. 2.2), ist das Vorbringen als unechtes Novum im Sinn von Art. 99 Abs. 1 BGG zu betrachten. Daran ändert nichts, dass der Beschwerdeführer dieses Element im Einspracheverfahren noch vorgebracht hatte. Nachdem er es offenbar fallen liess, obwohl er es der Vorinstanz hätte vorlegen können, ist es im Verfahren vor dem Bundesgericht unzulässig (vgl. BGE 136 III 123 E. 4.4.3 S.
129).

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 110 Geheimhaltungspflicht - 1 Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern.
¹	Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern.
²	Eine Auskunft ist zulässig, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht gegeben ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 114 Akteneinsicht - 1 Steuerpflichtige sind berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Gemeinsam zu veranlagenden Ehegatten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu.217
¹	Steuerpflichtige sind berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Gemeinsam zu veranlagenden Ehegatten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu.217
²	Die übrigen Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen.218
³	Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen.
⁴	Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7^b Kapitaleinlagenprinzip - 1 Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 2 bleibt vorbehalten.
¹	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 2 bleibt vorbehalten.
²	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.
³	Absatz 2 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 24 Absatz 3 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 24 Absatz 3 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 24 Absatz 3 Buchstabe b und Absatz 3quater oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.
⁵	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.
⁶	Absatz 1 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)39 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.40

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 959^a - 1 Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	Umlaufvermögen:
^1a	flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs,
^1b	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
^1c	übrige kurzfristige Forderungen,
^1d	Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen,
^1e	aktive Rechnungsabgrenzungen;
²	Anlagevermögen:
^2a	Finanzanlagen,
^2b	Beteiligungen,
^2c	Sachanlagen,
^2d	immaterielle Werte,
^2e	nicht einbezahltes Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital.
²	Unter den Passiven müssen ihrer Fälligkeit entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
¹	kurzfristiges Fremdkapital:
^1a	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,
^1b	kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten,
^1c	übrige kurzfristige Verbindlichkeiten,
^1d	passive Rechnungsabgrenzungen;
²	langfristiges Fremdkapital:
^2a	langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten,
^2b	übrige langfristige Verbindlichkeiten,
^2c	Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen;
³	Eigenkapital:
^3a	Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien,
^3b	gesetzliche Kapitalreserve,
^3c	gesetzliche Gewinnreserve,
^3d	freiwillige Gewinnreserven,
^3e	eigene Kapitalanteile als Minusposten,
^3f	Gewinnvortrag oder Verlustvortrag als Minusposten,
^3g	Jahresgewinn oder Jahresverlust als Minusposten.
³	Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.
⁴	Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.